關鍵字：風險管理職業(yè)風險基金職業(yè)責任保險
獨立審計發(fā)展到制度基礎審計，在審計效率提高的同時，也面臨著客觀存在的風險。由于審計技術和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，即使注冊會計師完全按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，并保持應有的職業(yè)謹慎，也無法發(fā)現(xiàn)會計報表中所有的錯報漏報。注冊會計師的法定職責也給執(zhí)業(yè)人員帶來了法定訴訟風險。由于企業(yè)規(guī)模擴大，企業(yè)管理者受托責任約束增強，注冊會計師執(zhí)業(yè)公證作用提高的同時，公眾的期望和法律責任也增強了。因此，會計師事務所有必要加強風險管理，增強自身抵御風險的能力，以應對“訴訟風暴”。
風險管理是對潛在的意外損失進行識別、衡量和處理。風險管理的對策主要是：①回避風險；②減少損失發(fā)生的機會，或如果損失確實發(fā)生，減少損失量；③將風險轉(zhuǎn)移至其他一些單位（包括購買保險，但不局限于此）；④內(nèi)部自留或承擔風險。其中購買保險和風險自留，屬于風險財務對策。與之相對的是風險控制對策，即通過采取回避、損失控制、分散和分離等措施來改變風險本身，降低預期損失。由于會計師事務所的風險是客觀存在的，所以對其而言，風險財務對策更為重要。
一、是自留還是轉(zhuǎn)移？——風險財務對策的選擇
風險財務對策是用經(jīng)濟方法來處理潛在的意外損失，包括自留和轉(zhuǎn)移�，F(xiàn)階段對會計師事務所來講，主要是計提職業(yè)風險基金和參加職業(yè)責任保險。這兩種方法各有利弊。對事務所來講，在制定風險管理的財務方案時應在對風險進行識別和評估的基礎上慎重考慮。
風險管理的方法應與風險的特征相適應，即要考慮風險不同的發(fā)生頻率和嚴重性。
注冊會計師作為全社會的委托人，肩負重大責任，抗辯成本非常高，而且存在著不確定的裁決結(jié)果，一旦訴訟失敗，即面臨巨大經(jīng)濟損失�？梢姡滹L險損失主要集中在上圖的上面兩個區(qū)域，因此應實行職業(yè)風險基金和職業(yè)責任保險綜合運用的方法。風險基金可以在有免賠額、超過最高保額的賠償責任、超過保險范圍不予賠償?shù)嚷殬I(yè)責任保險鞭長莫及的情形下發(fā)揮作用。二者互為補充，內(nèi)部外部雙管齊下，共同規(guī)避風險。
二、自留與轉(zhuǎn)移的比例——風險財務對策的安排
計提職業(yè)風險基金和參加職業(yè)責任保險是會計師事務所風險管理的兩種最重要的財務安排。計提職業(yè)風險基金只需在每年的利潤中撥定一部分，但是一旦風險事故發(fā)生則需事務所自行承擔全部損失；而參加職業(yè)責任保險后保險人會承擔保險合同條款中規(guī)定的風險損失，但事務所每年需繳納一定的費用。因此，要決定計提多少風險基金，繳納多少保費是一個綜合與權衡的過程，其中要考慮以下一些因素：
�、辟M用。事務所參加職業(yè)責任保險，所付的保費分為兩部分：①損失賠償費，它等于保險公司所估算的被保險人的期望損失；②保險公司在損失賠償費上附加的費用，它用于抵償保險公司的經(jīng)營費用，并提供一定的利潤和意外準備金。事務所通過自留風險，就可能節(jié)省部分或全部附加保費。然而，在考慮這些可能的節(jié)約時，必須明確這些費用中有一些是因保險公司提供的服務發(fā)生的。如果不保險，便失去了保險公司良好的服務，包括風險分析服務，損失控制服務和損失理算服務等等。
�、财谕麚p失和風險。如果事務所確信它的期望損失小于保險公司在計算保費時所估計的期望損失，那么它就可以推定，長期里它能夠節(jié)省這兩個期望損失估值之間的差額。即使這兩個期望損失估值相同，事務所也可能相信，它短期里的狀況要比它長期里的平均狀況好一些。如果事務所愿意承擔一定的風險，但希望對超過一定數(shù)量的損失保險，那么它就可以借助超額保障或絕對免賠額將保險和自留結(jié)合起來。
⒊機會成本。保險的機會成本涉及相對于機會損失與費用的保費支付時間。由于與責任損失有關的時滯較長，即使事務所斷定保費等于或小于機會損失與費用，如果保費支付和機會損失與費用支付之間的時滯，允許事務所利用尚未支付損失或費用的資金余額掙得有利的收益率，則事務所可能寧愿自留風險。在損失和費用必須償付之前的高投資收益和長時滯，增加了現(xiàn)金流量問題的重要性。資金一旦以保費的形式支付出去，直到索賠時才能收回。而風險自留可以使會計師事務所持續(xù)使用資金。
�、�稅收考慮。在稅法上，風險基金和保險費的處理截然不同。尤其是職業(yè)風險基金的稅務處理已經(jīng)成為會計師事務所和稅務部門爭論的焦點。稅法規(guī)定，在計算事務所的納稅收入時，繳納的保險費可以計入經(jīng)營費用在稅前扣除，而提取的風險基金在損失發(fā)生前不能作為支出，只有在實際損失發(fā)生以后按損失金額進行列支。由于實際損失可能在時間上分布不規(guī)則，因此規(guī)避風險的財務成本在稅收的角度上并沒有很好地進行分攤。實際損失扣除與規(guī)則的保費扣除相比，未達到理想效果。
三、自留和轉(zhuǎn)移的互補——風險財務對策的運用
注冊會計師職業(yè)責任保險的保險責任是：保險公司承擔被保險人（會計師事務所）因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經(jīng)濟賠償責任（包括損失金額和法律費用）。職業(yè)責任保險通過把單個會計師事務所的潛在的意外損失集中起來，由保險公司承擔風險，實現(xiàn)損失賠償?shù)纳鐣�，進一步落實會計師事務所及注冊會計師對報告使用者應負的經(jīng)濟責任，有利于提高注冊會計師的公信力，有利于提高會計師事務所抵御風險的能力，促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。
職業(yè)責任保險的存在能帶來種種好處，但也并非沒有代價。道德危險和心理危險就是職業(yè)責任保險的成本。道德危險將增大被保險人會故意造成損失或加劇損失的機會。如獲取不正當?shù)乃髻r，從而通過保險制度擴散本應由自己承擔的損失；在責任訴訟中僅因被告（會計師事務所）參加了保險而給予原告較多的補償。心理危險使會計師事務所比沒有保險時降低了謹慎程度，有可能放松內(nèi)部質(zhì)量控制的建設，對執(zhí)業(yè)注冊會計師的業(yè)務指導與監(jiān)督復核的積極性也可能下降，從而導致?lián)p失發(fā)生的概率上升。
筆者認為，通過合理安排自留資金，改革現(xiàn)有的職業(yè)風險基金制度，強制性地提取個人風險基金，可以有效地防范和控制會計師事務所的道德危險和心理危險。
我國現(xiàn)行的職業(yè)風險基金制度存在諸多弊端：首先，計提比例有欠科學。職業(yè)風險基金按會計師事務所營業(yè)收入10％的比例提取且“上不封頂”，導致其賬面滾存金額越來越高，既不利于事務所的資金運用，也嚴重影響了股東的分紅；其次，由于注協(xié)的監(jiān)管手段難以顧及，部分會計師事務所存在著職業(yè)風險基金虛提、漏提、不提或移作他用、轉(zhuǎn)分利潤的現(xiàn)象，基金的管理實際處于名存實亡的狀態(tài)；此外，在是否將職業(yè)風險基金作為成本扣除的問題上，存在著地區(qū)性稅收差異，不利于會計師事務所的地區(qū)間的公平競爭和健康發(fā)展。
因此，建議改革現(xiàn)有的職業(yè)風險基金制度，改變職業(yè)風險基金的計提主體，強制性地計提足夠比例的個人職業(yè)風險基金。效仿住房公積金的管理機制，由會計師事務所按注冊會計師收入的一定比例計提，對其實行專戶存儲。事務所將所提基金上繳給地方注協(xié)，由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲；發(fā)生索賠時由負有責任的注冊會計師和事務所共同提出申請，協(xié)會在審核相關文件的基礎上，在該注冊會計師職業(yè)風險基金余額內(nèi)撥付。注冊會計師轉(zhuǎn)所，在原有職業(yè)風險基金余額基礎上，由新所繼續(xù)計提。如注冊會計師退出行業(yè)，在法定訴訟時效期滿之后，返回職業(yè)風險基金。這樣一來，注冊會計師的執(zhí)業(yè)態(tài)度和切身利益密切聯(lián)系，職業(yè)風險基金從另一個方面成了注冊會計師的“信用檔案”。不僅可以有效地防范職業(yè)責任保險的道德危險和心理危險，而且，也是對原有的職業(yè)風險基金制度的改良，既利于事務所的發(fā)展壯大，又強化了注協(xié)對事務所自留風險管理情況的監(jiān)管。
由此，以注冊會計師為主體的職業(yè)風險基金和以會計師事務所為主體的職業(yè)責任保險相互補充，共同構(gòu)成了會計師事務所風險管理的雙重財務安排，從點到面，由內(nèi)而外，依靠資金的積累來減少審計風險帶來的損失，為會計師事務所的健康發(fā)展保駕護航。
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